死亡前2年內贈與配偶課稅新制：遺產及贈與稅法第15條

憲判字第11號判決認定舊法要求全體繼承人連帶負擔死亡前2年內贈與配偶之擬制遺產稅額違憲。立法院修法改採「按應繼分比例課稅」，設下生存配偶租稅負擔上限。配合民法第1030條之1差額分配請求權，依最高行政法院95年度判字第435號判決意旨，擬制遺產於計算差額扣除時仍得依法扣除，兼顧防堵避稅與租稅公平。

憲判字第11號判決為何認定死亡前2年內贈與配偶課稅違憲？

憲判字第11號判決宣告遺產及贈與稅法第15條第1項第1款部分違憲。舊法將被繼承人死亡前2年內贈與配偶的財產全數併入遺產總額課稅，卻沒對生存配偶設下租稅負擔上限，被大法官認定違反平等權與比例原則。

過去防堵臨終避稅的設計很直接。只要死前2年內贈與給配偶或特定親屬，就強制「視為遺產」。

關鍵不在於能不能併入計算，而是併入後的稅額由誰買單。

我整理過數十筆行政法院的稅務爭訟案例，舊法最棘手的地方在於連帶責任。

老實講，當被繼承人臨終前把多數財產贈與給配偶，死後其他繼承人沒拿到實質遺產，卻要背負高額遺產稅；反過來，若配偶僅取得部分贈與，其他繼承人拿走實質遺產，稽徵機關卻能對生存配偶追繳全額稅款。憲判字第11號判決就是看準了這個租稅防線缺失，認定舊法過度侵害配偶財產權。

被繼承人死亡前2年內贈與配偶擬制遺產的新修法防線怎麼劃分？

這次立法院通過的遺產及贈與稅法第15條修正案，業界常稱為「大老婆條款」。核心改變不是取消擬制遺產，而是改採「按應繼分比例課稅」。

修法後，死亡前2年內贈與配偶的財產依然要拉回遺產總額計稅。但計算出新增的遺產稅後，生存配偶分擔的上限被嚴格鎖定在其法定應繼分比例內，其餘稅額由其他繼承人按繼承比例分擔。

我去翻了幾筆舊法體制下的訴訟樣本，租稅負擔失衡的狀況確實蠻明顯的。新舊法機制對照如下：

這個劃分劃得很開。既維持了稽徵機關防範臨終移轉財產的法律工具，又幫生存配偶擋掉了超額追繳的風險。

從資料來看，這個修法方向確實回應了過往行政訴訟中配偶負擔過重的爭點。

擬制遺產如何影響民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權扣除？

當死亡前2年內贈與配偶的財產被「拉回」遺產總額後，能不能一併主張民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權扣除額？這在稅務訴訟中吵很久。

最高行政法院過去就對這個現象給過明確答案：

被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條併入遺產課徵遺產稅者，當視為無此受贈之財產；倘受贈之配偶扣除視同財產之數額與併入遺產後之遺產總額有差額，於計算被繼承人之遺產稅時，准自遺產扣除。

— 最高行政法院 95 年度判字第 435 號判決

這筆判決的核心概念是擬制擬到底。既然稅捐機關在稅法上認定「這筆贈與假裝沒發生過、財產還留在被繼承人身上」，那麼計算民法第1030條之1剩餘財產差額時，就不能反過來主張那是無償取得而拒絕扣除。

我整理過臺中高等行政法院的相關裁判，實務上對於租稅連動扣抵的邏輯也是要求一貫：

依遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。

— 臺中高等行政法院 93 年度訴字第 583 號判決

說真的，擬制遺產與剩餘財產分配扣除額的算式交錯在一起，稽徵機關核課時帳目要勾稽得很細。這部分實務見解雖然方向確定，但計算過程經常是爭訟焦點。

被繼承人死亡前2年內贈與併入遺產的實務稅務算式該怎麼算？

實務拆解稅務算式，主要看三個步驟：

1. 計算遺產總額與總稅額：將死亡時現存遺產加上死亡前2年內贈與配偶及法定繼承人之財產，按累進稅率算出總應納稅額。
2. 扣抵已納贈與稅與利息：先前若已繳納贈與稅，依第11條第2項規定，連同郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息全額扣抵。
3. 切分配偶負擔上限：針對擬制遺產所增加的稅額，乘以生存配偶之法定應繼分比例（如配偶與兩名子女同為繼承人時，應繼分為三分之一），此即配偶負擔上限。

老實講，細部計算基準在實務操作上偶有不同見解。新法剛通過，財政部與稽徵機關的細則及作業要點還在演化中。

從數據看下來，這次修法改變了過去「配偶可能單獨承受過重擬制遺產稅負」的失衡現象。臨終贈與的稅務計算邊界，比舊法時期明確得多。

本文內容僅供一般法律知識參考，不構成法律意見。實際案件請諮詢執業律師。