死亡前2年贈與擬制遺產：遺贈稅法第15條修法與稅務爭訟整理

遺贈稅法第15條把死亡前2年贈與配偶及繼承人的財產視為遺產課稅，實務爭訟主要落在夫妻間現金移轉（最高行 90 判 1299 就1,500萬配偶轉帳補稅加罰）與子女分產時序踩線兩塊；保單那塊另外說，因為爭點多半卡在實質課稅認定。原繳贈與稅目前只能扣抵、不退還差額，這是這次立院修法的核心爭點。若修法朝差額退還或縮減擬制範圍走，過去靠踩時間點省稅的路子會失效，稅務攻防的算術重心會轉到重計金額算得對不對。

遺贈稅法第15條的擬制遺產怎麼算

我剛開始查這條時，以為「贈與已經繳過稅就結案了」。查了幾筆判決才發現不是這樣。

現行遺贈稅法第15條規定，被繼承人死亡前2年內贈與配偶、各順序繼承人及其配偶的財產，一律視為遺產併入總額課稅。即使贈與當時已依法申報並繳過贈與稅，遺產稅仍要重算，原繳贈與稅只能扣抵，不退還差額。

俗稱「大老婆條款」。立法背景是防止被繼承人在生命末期把財產大量移轉給繼承人以規避遺產稅。87年6月修法前是3年，之後縮短為2年，基本邏輯沒變。

整理近二十年的稅務行政訴訟才慢慢搞懂，這條的爭議其實一直沒有真正解決。核心矛盾很簡單：同一筆錢，贈與時當作贈與課稅，2年內死亡又當作遺產課稅，兩邊稅率結構還不一樣。實務上常見的狀況是繼承人已按贈與稅結案，等被繼承人過世後國稅局回頭核課，繳過的贈與稅金額低於重新計算的遺產稅，差額就變成爭訟標的。

老實講書本上不會寫得這麼直白，但在稅務律師圈這條蠻常被抱怨。合法節稅的空間被壓縮，真正想規避的還是有辦法（分年贈與、保單、境外信託），最後被抓的常常是不熟稅法、時機不巧的一般家庭。

稅務爭訟最常見的幾類糾紛

我去翻了近二十年的行政法院判決，死亡前2年贈與被打的爭點，大致可以歸成夫妻間存款移轉、子女分產時序踩到2年線這兩大類，保單則另外一路。

夫妻間現金移轉最典型。最高行政法院 90 年度判字第 1299 號處理過一件配偶間現金移轉：

被繼承人甲於83年6月4日死亡，於82年11月17日將其所有款項15,000,000元轉入其配偶即原告乙帳戶；原告於84年2月15日辦理遺產稅申報時，未就此筆款項為申報。

— 最高行政法院 90 年度判字第 1299 號

這件除了補徵遺產稅還加罰一倍。夫妻間資金流動頻繁，繼承人常認為「錢本來就是共同的」，但稅局只看戶名與時間點——這部分書本沒寫，看判決才搞懂。

分產時序是另一大宗。臺北高等行政法院 95 年度訴字第 1216 號整理過87年6月修法前後的過渡適用問題。這類案件的爭點常在贈與行為完成時點的認定（實際交付日 vs. 過戶日），落在2年線邊緣時尤其棘手。

保單這塊比較特別。要保人變更、保單借款、指定受益人的時點若落在2年內，都可能被拉回擬制遺產。國稅局大約從 100 年前後開始明顯轉向實質課稅認定，近十年（尤其 105 年後）幾筆行政法院判決都撐了稅局立場，形式上完成的保險變更不必然免課。這裡沒法給你一個乾淨的案號整理，因為個案認定成分太高，同樣的動作在不同人身上結論會不一樣。

死亡前未償債務與擬制遺產的交錯

除了贈與擬制外，被繼承人死亡前未償債務的扣除也是稅務爭訟熱點。這塊我一開始跟第15條混在一起看，後來才發現要拆開。

最高行政法院 108 年度大字第 2 號裁定明確：第17條第1項第9款所定被繼承人死亡前未償債務的價值計算，應直接適用第10條第3項規定。

遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定被繼承人死亡前未償債務，係被繼承人移轉其所有土地（應有部分）債務時，其價值之計算，應直接適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定。

— 最高行政法院 108 年度大字第 2 號

這裁定看起來是技術性爭點，但實務影響不小。過去債務價值與土地公告現值認定歧異，稅局與納稅義務人各據一詞。大法庭統一見解後，土地移轉伴隨的債務承擔在遺產稅計算上有比較明確的依據。

第15條跟第17條交錯，我一開始也搞混了，後來才拆開看。死亡前2年贈與若同時涉及債務承擔（例如附負擔贈與），擬制遺產金額怎麼算、債務怎麼扣，查到的實務見解還不完全穩定，這部分還在慢慢 figure out。

修法草案方向與遺產規劃實務影響

立院這次排審的方向主要兩塊：一是「已繳贈與稅在重計遺產稅後可退還差額」，二是「縮減視為遺產的範圍或年限」。若通過，會直接影響律師處理遺產規劃的時程安排。

先說現行的扭曲在哪。死亡前2年贈與併入遺產課稅時，原繳贈與稅只能作扣抵、不退還。贈與稅（10%起）若高於遺產稅重計金額，多繳部分沒得退；繼承人為了避免踩到2年線，被迫做很保守的規劃，反而不利於世代財產移轉的自然安排。

修法方向若朝「差額退還」走，稅務攻防的重點會從「爭執有沒有踩到2年」轉向「重計金額計算正確性」。這對繼承人相對有利，但也代表國稅局在核課時的裁量空間會被壓縮。

若朝「縮短年限或縮減對象」走，例如只保留配偶、排除孫輩繼承人，實務上的規劃靈活度會大幅提升。目前草案版本我看下來還在協商，方向未定。

實務上律師處理遺產規劃時，這條一直是繞不開的節點。修法通過後，過去被壓抑的分年贈與、附負擔贈與、家族控股安排都可能重新回到選項。

附則怎麼寫也是重點——正在進行中的稅務爭訟能不能溯及適用新法，這關直接決定近幾年被核課的案子有沒有翻盤空間。

本文內容僅供一般法律知識參考，不構成法律意見。實際案件請諮詢執業律師。