遺產稅超過遺產本身：113年憲判字第11號後的實務變化

遺產稅金額會壓過實際遺產，多半卡在遺產及贈與稅法第15條的「擬制遺產」：被繼承人死亡前2年內贈與配偶或近親的財產，要視為遺產併計課稅。113年憲判字第11號（2024年10月28日）認定第15條第1項第1款就配偶受贈情形，欠缺繼承人間稅負分配的明確規範，違反平等權與財產權。判決後行政法院多件案件已裁定停止訴訟，部分繼承人得就稅負分配重新爭取。

擬制遺產為什麼會讓稅額超過實際遺產

擬制遺產講白了，是稅法的一個防杜規定。

遺產及贈與稅法第 15 條第 1 項把被繼承人死亡前 2 年內贈與配偶、依民法繼承順序的各順位繼承人、以及這些繼承人配偶的財產，視為遺產併入遺產總額課稅。

設計邏輯不難理解：防止死亡前短期內的脫產式贈與規避遺產稅。問題在於，贈與已經完成、所有權已經移轉到受贈人手上，但稅基照算回去。沒拿到贈與的那些繼承人，就要拿自己分到的實際遺產去吸收這部分稅。

新聞案例的數字結構大致長這樣：被繼承人生前贈與配偶約 8,000 萬以上的財產，留下約 1,500 萬實際遺產給其他繼承人；併計後遺產總額拉到 9,000 萬以上區間，依累進稅率算下來的應納稅額超過實際遺產本身。

「繼承 1,500 萬卻要繳 5,000 萬稅」的不對稱結構，就是從這裡來的。

113年憲判字第11號劃下的界線

113 年憲判字第 11 號於 2024 年 10 月 28 日宣示。聲請人一為臺北高等行政法院高等行政訴訟庭第一庭，聲請人二為兩位繼承人，聲請標的鎖定第 15 條第 1 項第 1 款的配偶受贈情形。

主文核心一段：

就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就[該擬制遺產]繳納遺產稅⋯⋯

— 憲法法庭 113 年憲判字第 11 號

違憲的點抓得很準。不是擬制遺產這個機制本身不能存在，而是擬制之後，配偶受贈人和其他繼承人之間「誰繳、繳多少」沒有明文。法律留白的結果，由完全沒拿到贈與的繼承人吸收，違反憲法第 7 條平等權與第 15 條財產權保障。

稅基怎麼算、那 8,000 萬要不要併計，立法者有形成空間。但併計之後產生的稅額要誰繳，這部分不能留白。

判決並沒有直接廢止條文，而是要求立法者於一定期間內檢討修正；期間內由行政法院依憲判意旨個案處理。從憲判公布日起，配偶受贈案型的稅負分配實質上進入了過渡期。

從早期判決看實務攻防演化

我去翻了幾筆早期樣本，最高行政法院 100 年度判字第 522 號（2011 年 4 月 14 日）滿常被引用。

事實面：被繼承人於 96 年 5 月 10 日從自己銀行帳戶轉帳 3,000 萬到配偶帳戶，1 個多月後（96 年 6 月 26 日）死亡。國稅局核定遺產總額約 3,941 萬、應納稅額約 533 萬。

上訴人起訴主張：被繼承人之配偶⋯⋯並無允受系爭款項之意思表示，且被繼承人方文長於 96 年 5 月間顯已完全喪失行為能力，無法自行處理事務，縱有意思表示亦屬無效。

— 最高行政法院 100 年度判字第 522 號

當時繼承人主要從「贈與是否有效成立」這條路打：配偶有沒有允受意思表示、被繼承人有沒有行為能力。這是民法第 406 條贈與契約成立要件的攻防，並不去碰稅法本身的合憲性。

說真的，這條路的勝率不算高。配偶間帳戶往來、夫妻日常財產移轉的舉證壓力很重，國稅局依財政部 97 年 1 月 14 日台財稅字第 09600410420 號函（俗稱 97 年函釋）的推定也站得住腳。

憲判字第 11 號之後，攻防點多了一條：即使贈與成立、財產併計合法，仍可從「稅負分配違憲」的角度爭。這是路徑上的根本變化。

訴訟停止、退稅與重核的程序樣態

臺北高等行政法院 110 年度訴字第 183 號（2021 年 12 月 27 日）就是 113 年憲判字第 11 號的聲請來源之一。

本院受理 110 年度訴字第 183 號遺產稅事件，對於被告作成遺產稅核定所適用遺產及贈與稅法第 15 條第 1 項規定，確信有牴觸憲法第 7 條平等權，並侵害憲法第 15 條所保障人民之財產權⋯⋯

— 臺北高等行政法院 110 年度訴字第 183 號

依行政訴訟法第 178 條之 1 及當時司法院大法官審理案件法第 5 條第 2 項，行政法院在受理案件、對所適用法律有違憲確信時，得聲請釋憲並裁定停止訴訟。這條程序工具實際上替後續憲判鋪了路。

手上有類似案件的，目前可觀察到三種樣態：

• 訴訟繫屬中：多數已裁定停止訴訟，等憲判結果出來後依新標準處理。
• 已確定判決但在憲法訴訟法規定聲請期間內：可考慮裁判憲法審查或再審路徑，但要算清楚不變期間。
• 行政處分已確定且未進入訴訟：依稅捐稽徵法第 28 條主張退稅的可能性最弱，目前財政部後續函釋與實務見解都還在演化。

第三類最棘手。老實講這部分還在觀察，沒有單一答案。

手上有案件的，先把核定日期、訴訟階段、是否已繳納這幾個時點抓清楚，再個案評估救濟路徑。